銀行審計(jì)應(yīng)充分關(guān)注洗錢行為

　　［提要］2003年1月13日中國(guó)人民銀行公布了《金融機(jī)構(gòu)反洗錢規(guī)定》，對(duì)“洗錢”有了明確“說(shuō)法”。本文主要探討在審計(jì)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表的工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師反洗錢的責(zé)任、作用和應(yīng)充分關(guān)注的事項(xiàng)。

　　反洗錢概述

　　一、洗錢的性質(zhì)和影響

　　所謂洗錢（money laundering）是將黑錢（dirty funds）轉(zhuǎn)換成看來(lái)是干凈的錢（clean money）。我國(guó)刑法第一百九十一條規(guī)定洗錢是一種違法犯罪行為。洗錢罪在本質(zhì)上是為非法資金披上合法外衣，使其“合法化”，消滅犯罪線索證據(jù)，使罪犯逃避法律追究和制裁，實(shí)現(xiàn)贓款、黑錢的安全合法地循環(huán)使用。洗錢罪不僅擾亂金融秩序，還侵犯社會(huì)管理秩序。

　　銀行業(yè)是洗錢違法犯罪最主要的渠道。

　　銀行作為洗錢中介在客觀方面的具體行為有：（1）為犯罪分子或不法單位“提供資金賬戶”，為其轉(zhuǎn)移非法資金，將非法收入的現(xiàn)金、金融票據(jù)存入其在銀行的合法賬戶或在銀行開(kāi)立的假賬戶。（2）協(xié)助將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或者金融票據(jù)，如本票、匯票和支票等，以掩飾非法所得財(cái)產(chǎn)的真實(shí)所有權(quán)關(guān)系。（3）通過(guò)轉(zhuǎn)賬、承兌等結(jié)算方式協(xié)助資金轉(zhuǎn)移，使非法資金的特征模糊難辨，將非法收入混入合法收入，通過(guò)銀行的業(yè)務(wù)活動(dòng)使之合法化。（4）以各種方式將犯罪所得資金兌換成外匯協(xié)助轉(zhuǎn)移到境外，購(gòu)買財(cái)產(chǎn)或者以國(guó)外親屬的名義存入外國(guó)銀行。（5）以其他方式掩飾、隱瞞違法犯罪所得及其收益的性質(zhì)和來(lái)源，并協(xié)助將非法所得提取現(xiàn)金或轉(zhuǎn)賬投資于服務(wù)性行業(yè)、娛樂(lè)業(yè)，或者購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)、有價(jià)證券。

　　二、國(guó)內(nèi)外反洗錢的情況

　　隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，各國(guó)跨境資金流動(dòng)的加劇，跨境洗錢的犯罪活動(dòng)越來(lái)越猖獗，問(wèn)題越來(lái)越突出。國(guó)際貨幣基金組織的研究報(bào)告顯示，全球每年跨境洗錢的總額相當(dāng)于全世界國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的2%至5%，通過(guò)洗錢活動(dòng)得到的收益累計(jì)達(dá)5000億美元。國(guó)際社會(huì)對(duì)洗錢的嚴(yán)重危害性已經(jīng)有了充分認(rèn)識(shí)，各國(guó)對(duì)嚴(yán)厲打擊洗錢也已經(jīng)取得了共識(shí)。

　　國(guó)際社會(huì)及發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)制訂了一系列具有重要影響的反洗錢法律規(guī)范。如《聯(lián)合國(guó)禁毒公約》是國(guó)際組織第一個(gè)反洗錢的國(guó)際公約。西方七國(guó)制訂了《金融行動(dòng)特別工作組的40條建議》。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)于1988年12月通過(guò)的“巴塞爾原則”，即《關(guān)于犯罪分子使用銀行系統(tǒng)洗錢的聲明》，對(duì)國(guó)際反洗錢實(shí)踐產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。美國(guó)制訂了《銀行保密法》，要求銀行對(duì)違反法規(guī)的可疑交易活動(dòng)必須向美國(guó)財(cái)政部及貨幣監(jiān)理署提交報(bào)告，并制定了《1986年控制洗錢法令》、《1992年阿農(nóng)齊奧—懷利反洗錢法令》和《1994年禁止洗錢法令》，要求銀行依法承擔(dān)反洗錢的義務(wù)。英國(guó)制訂了《1994年控制洗錢法令》、《1986年販運(yùn)毒品罪法令》、《1989年反恐怖行為（臨時(shí)規(guī)則）法令》、《1990年刑事司法國(guó)際合作令》和《1993年刑事法令》。另外，1993年1月，英格蘭、威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）也發(fā)出反洗錢的指南。ICAEW指南不具有法律效力，但在國(guó)際上卻有一定的影響力。瑞士于1990年通過(guò)補(bǔ)充國(guó)內(nèi)刑法條款，將洗錢明確規(guī)定為刑事犯罪。瑞士銀行業(yè)制訂了一系列的反洗錢自律措施，如《1987年瑞士銀行家協(xié)會(huì)銀行行為規(guī)則》、《1992年銀行家協(xié)會(huì)銀行行為規(guī)則》及《1991年反對(duì)與防止洗錢的指南》。

　　香港金融管理當(dāng)局根據(jù)《銀行業(yè)務(wù)例》第7（3）條制定了“防止洗錢活動(dòng)”的指引，確定揭露洗錢的基本政策和程序，以防止銀行體系被非法用來(lái)使不正當(dāng)獲得的金錢合法化。2002年4月7日，香港金融管理局又對(duì)所有銀行（AI）發(fā)出檢測(cè)恐怖分子金融活動(dòng)的指南，防范洗錢。1997年我國(guó)修訂刑法，規(guī)定了洗錢罪，明確規(guī)定犯罪對(duì)象為毒品犯罪、走私犯罪和黑社會(huì)性質(zhì)的組織犯罪的違法所得及其產(chǎn)生的收益。我國(guó)商業(yè)銀行法為控制洗錢規(guī)定“公款不得私存”，即單位賬戶資金不得轉(zhuǎn)入個(gè)人儲(chǔ)蓄賬戶。我國(guó)現(xiàn)有的涉及反洗錢的金融規(guī)章有：（1）中國(guó)人民銀行頒布的《大額現(xiàn)金支付登記備案規(guī)定》、《美元大額現(xiàn)金支付管理的通知》；（2）國(guó)家外匯管理局與海關(guān)總署聯(lián)合制定的《關(guān)于對(duì)攜帶外匯進(jìn)出境管理的規(guī)定》、國(guó)家外匯管理局《境內(nèi)居民外匯存款匯出境外的規(guī)定》、《關(guān)于居民、非居民個(gè)人大額外幣現(xiàn)鈔取款有關(guān)問(wèn)題的通知》和《境內(nèi)外匯賬戶管理規(guī)定》；（3）國(guó)務(wù)院2000年4月1日頒布施行《個(gè)人存款賬戶實(shí)名制規(guī)定》，該規(guī)定雖然不是專門(mén)為反洗錢制定的，但與國(guó)際通行做法一致，對(duì)于控制洗錢活動(dòng)具有一定的作用。

　　近幾年來(lái)，洗錢活動(dòng)在我國(guó)有所增加。不僅國(guó)內(nèi)的貪官污吏、不法分子大肆洗錢轉(zhuǎn)移非法所得，而且許多國(guó)外違法犯罪分子試圖將犯罪所得轉(zhuǎn)入我國(guó)境內(nèi)。2001年中國(guó)人民銀行成立了反洗錢工作領(lǐng)導(dǎo)班子。2002年7月，中國(guó)人民銀行宣布建立兩個(gè)反洗錢特別組織：一是支付交易監(jiān)測(cè)處；二是反洗錢工作處。不久前，中國(guó)人民銀行及國(guó)家外匯管理局發(fā)布了《金融機(jī)構(gòu)反洗錢規(guī)定》、《人民幣大額和可疑支付交易報(bào)告管理辦法》及《金融機(jī)構(gòu)大額和可疑外匯資金交易報(bào)告管理辦法》，全轄分支機(jī)構(gòu)都建立了反洗錢職能部門(mén)。我國(guó)大部分的商業(yè)銀行現(xiàn)已建立了反洗錢機(jī)構(gòu)。2003年1月13日，中國(guó)人民銀行公布了《金融機(jī)構(gòu)反洗錢規(guī)定》，并從3月1日起實(shí)施。這一切標(biāo)志著中國(guó)金融業(yè)反洗錢行動(dòng)開(kāi)始。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師反洗錢的責(zé)任和作用

　　一、關(guān)注和報(bào)告銀行洗錢的責(zé)任不可回避

　　洗錢和銀行會(huì)計(jì)有密切關(guān)系，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也有利害關(guān)系。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)雖無(wú)制定反洗錢的特別準(zhǔn)則，但國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)相關(guān)的準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能忽視被審計(jì)銀行可能發(fā)生的包括洗錢等違反法規(guī)行為。獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中必須小心地保持職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表所涵蓋業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性�！丢�(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號(hào)—違反法規(guī)行為》也要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行銀行審計(jì)業(yè)務(wù)必須充分關(guān)注洗錢等違反法規(guī)行為。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則和程序及特有職業(yè)應(yīng)有的敏感性關(guān)注銀行洗錢違反法規(guī)行為，就不能免除責(zé)任�！丢�(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號(hào)—違反法規(guī)行為》明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分關(guān)注可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。由于審計(jì)測(cè)試及銀行內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)銀行所有的違反法規(guī)行為，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以執(zhí)業(yè)獨(dú)立性或行業(yè)規(guī)定不明確為由進(jìn)行抗辯對(duì)反洗錢的疏忽。

　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有特殊的職業(yè)地位、特殊的專業(yè)技能以及審計(jì)是收費(fèi)業(yè)務(wù)，所以銀行監(jiān)管當(dāng)局和公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師寄予很高的期望。公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“經(jīng)濟(jì)警察”，擔(dān)負(fù)維護(hù)經(jīng)濟(jì)正常秩序的責(zé)任，查賬、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的義務(wù)也是其應(yīng)有的本事；所以公眾相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。一旦期望出現(xiàn)差距，人們可能把怒火傾瀉于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，追問(wèn)“會(huì)計(jì)師在哪里？都干什么了？”。銀行監(jiān)管當(dāng)局和公眾可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)刑事、民事和行政責(zé)任。

　　二、銀行報(bào)表審計(jì)中切實(shí)發(fā)揮的作用

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)可以捕捉到銀行洗錢的危險(xiǎn)信號(hào)。如：（1）銀行客戶是身份不明的委托人；（2）銀行客戶不合常規(guī)的代收代付指示；（3）缺乏經(jīng)濟(jì)目的的關(guān)聯(lián)交易或第三者交易，如銀行與客戶的附屬機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、信托人或代理人之間金錢往來(lái)不存在正當(dāng)商業(yè)理由；（4）代理人和信托人管理的銀行客戶資金有異常轉(zhuǎn)移的傾向；（5）沒(méi)有確切的交易理由，銀行客戶持有其委托人的資產(chǎn)；（6）可疑的恐怖主義者及在毒品生產(chǎn)或販毒盛行的國(guó)家和地區(qū)的銀行客戶支付大額酬金。雖然洗錢在銀行會(huì)計(jì)報(bào)表中不易顯示，但是洗錢一般不計(jì)成本，不顧常規(guī)，會(huì)計(jì)核算紕漏比較明顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以依靠職業(yè)的本能，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)銀行由于洗錢而產(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)表重大漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)的痕跡。國(guó)際商業(yè)信貸銀行（BCCI）于1988年被訴諸有11名職員參與洗錢。據(jù)說(shuō)，BCCI的問(wèn)題就是該銀行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)揭露的。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師反洗錢的作用是一般人和部門(mén)所不能替代的。

　　當(dāng)然，由于種種客觀因素，關(guān)注和報(bào)告洗錢問(wèn)題也會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作難度和風(fēng)險(xiǎn)。如：（1）洗錢越來(lái)越復(fù)雜。洗錢的性質(zhì)表述得非常通俗、形象，但洗錢的表現(xiàn)形式并非那么簡(jiǎn)單、直觀。國(guó)際社會(huì)評(píng)論洗錢成為服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域中僅次于外匯交易和賭博業(yè)的第三大行業(yè)。現(xiàn)代銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)管理跨越國(guó)境，法律環(huán)境的差異，通信工具的進(jìn)步，電腦技術(shù)的提升和道德的不同使洗錢違反法規(guī)活動(dòng)越來(lái)越詭秘。隨著銀行混業(yè)經(jīng)營(yíng)的大勢(shì)所趨，銀行業(yè)務(wù)品種的不斷創(chuàng)新，如網(wǎng)絡(luò)銀行、超市銀行、24小時(shí)銀行（自動(dòng)提款機(jī)）、信用卡及各種電腦自動(dòng)轉(zhuǎn)賬清算系統(tǒng)的發(fā)展，銀行可能發(fā)生洗錢違反法規(guī)的行為越來(lái)越多，越來(lái)越復(fù)雜，洗錢的證據(jù)取得和性質(zhì)的辨別越來(lái)越難。（2）銀行審計(jì)工作本身具有很大的局限性。由于在銀行審計(jì)中所有的審計(jì)資料都是被審計(jì)銀行提供的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是表面上，按程序進(jìn)行審計(jì)，其發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的客觀條件不足，很難發(fā)現(xiàn)銀行存在著洗錢的所有問(wèn)題。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中憑借專業(yè)知識(shí)和職業(yè)謹(jǐn)慎可能發(fā)現(xiàn)某些洗錢跡象，但不少洗錢違反法規(guī)行為很難被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，并準(zhǔn)確定性和定量。（3）我國(guó)反洗錢的立法不完善，部門(mén)反洗錢的職能不明確，嚴(yán)重影響了對(duì)行業(yè)實(shí)施有效監(jiān)管，無(wú)法對(duì)行業(yè)采取應(yīng)有的保護(hù)和指導(dǎo)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意的幾個(gè)具體環(huán)節(jié)

　　一、制定銀行審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序應(yīng)總體考慮反洗錢

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用已掌握的有關(guān)被審計(jì)銀行的情況，實(shí)施必要程序，初步了解銀行適用的法規(guī)，以及銀行對(duì)控制洗錢的遵守情況。制定銀行審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮銀行是否遵循巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)的原則，是否對(duì)客戶身份識(shí)別、匯款、賬務(wù)記錄、可疑交易的識(shí)別、可疑交易的報(bào)告、洗錢調(diào)查報(bào)告、職員的教育和訓(xùn)練等七個(gè)方面制定了有效的政策措施、業(yè)務(wù)程序和內(nèi)控制度。

　　二、采取有效的“一般控制”和“特別控制”測(cè)試，以充分關(guān)注銀行洗錢的違反法規(guī)行為

　　首先，應(yīng)當(dāng)測(cè)試銀行內(nèi)控制度、操作規(guī)程。要檢查銀行是否建立了反洗錢的措施，對(duì)比較復(fù)雜的可能涉及洗錢的業(yè)務(wù)是否制訂了內(nèi)部管理程序。更重要的是銀行職能部門(mén)是否有效地執(zhí)行內(nèi)控制度和操作規(guī)程，銀行是否指定相當(dāng)高級(jí)的有經(jīng)驗(yàn)的人士承擔(dān)特殊的責(zé)任監(jiān)控洗錢，特殊的交易是否充分準(zhǔn)備支持任何關(guān)于反洗錢的報(bào)告、程序和步驟。

　　其次，應(yīng)關(guān)注銀行是否采取了有效的措施，識(shí)別涉及洗錢的高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)及特別關(guān)注可能發(fā)生客戶利用銀行洗錢的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)種類。銀行職員是否清楚知道客戶洗錢的可疑之處，是否有替代的程序識(shí)別比較復(fù)雜的交易。

　　第三，應(yīng)當(dāng)關(guān)注銀行的客戶或所在地區(qū)與洗錢的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別測(cè)試銀行是否按法規(guī)要求記錄客戶的實(shí)名，所有記錄的資料能否識(shí)別業(yè)務(wù)范圍和任何交易的可疑之處，對(duì)個(gè)人或公司客戶是否取得詳細(xì)的資料包括地址、國(guó)籍等，是否建立單個(gè)客戶檔案或使用文件的副本，是否持有公司客戶的商業(yè)登記證或營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件及注冊(cè)地址、董事名單、會(huì)計(jì)主管和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)范圍的資料。例如，普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銀行審計(jì)時(shí)，非常關(guān)注銀行與客戶的交易是否保留了下列檔案資料：（1）賬戶開(kāi)戶記錄；（2）最近幾年會(huì)計(jì)總賬；（3）最近幾年會(huì)計(jì)分戶賬；（4）至少3年會(huì)計(jì)報(bào)表；（5）當(dāng)年的原始傳票。我國(guó)金融會(huì)計(jì)制度規(guī)定銀行會(huì)計(jì)報(bào)表必須永久性保存。如果被審計(jì)銀行在短期內(nèi)銷毀賬表，會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能提供適當(dāng)審計(jì)軌跡或充分證據(jù)，不僅說(shuō)明了其經(jīng)營(yíng)管理混亂，而且意味著其可能發(fā)生違法行為。對(duì)可疑的交易活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了采取實(shí)質(zhì)性測(cè)試外，還可以通過(guò)銀行間函證、其它替代程序或特別測(cè)試程序取得證據(jù)。

　　此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)特別關(guān)注銀行與客戶特殊的交易是否有特別的管理程序，對(duì)拒絕提供信息資料的客戶是否采取了其它替代程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別測(cè)試銀行對(duì)可疑的賬戶是否已采取了可能的識(shí)別程序，制定了內(nèi)部控制制度和相應(yīng)的操作規(guī)程。如對(duì)來(lái)自于維爾京、開(kāi)曼群島等“避稅天堂”的客戶的投資交易是否采取了識(shí)別、認(rèn)證的程序。對(duì)來(lái)自于敏感地區(qū)客戶投資的性質(zhì)、投資的方式、投資資金的來(lái)源、投資人的身份、投資交易的主管、投資交易收入和支出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注銀行是否具備有效控制文件或者其它替代的識(shí)別和認(rèn)證方式。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行大額的交易不管是收入還是支出，對(duì)比較特殊地區(qū)的往來(lái)款項(xiàng)，尤其是大額收入款項(xiàng)要特別關(guān)注，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定銀行是否遵守了可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的控制洗錢的相關(guān)法規(guī)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行外匯管理制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注跨境流入的資金及銀行代收款項(xiàng)是否符合法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別測(cè)試是否有國(guó)有資產(chǎn)通過(guò)銀行洗錢轉(zhuǎn)移到個(gè)人賬戶，達(dá)到侵占的目的，是否存在企業(yè)合法收入通過(guò)洗錢逃避監(jiān)管的現(xiàn)象，如外資企業(yè)把合法收入通過(guò)洗錢轉(zhuǎn)移到境外�，F(xiàn)金是洗錢中最常見(jiàn)的產(chǎn)品和價(jià)值儲(chǔ)存的中介，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須特別關(guān)注銀行對(duì)客戶大額提現(xiàn)是否按規(guī)定辦理報(bào)備手續(xù)。